自笔者发表的《对新世纪公允价值会计计量模式的理论透视》一文（《四川会计》2001.7）中，提出公允价值不是真正意义上的第六种计量属性，而仅仅只是历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量现值这五种计量属性在市场交易条件下的一种再现和重复后，虽也有不少学者发表了大致相同或相近的看法，但公允价值究竟是什么？仍人言言殊，歧义较大：有的认为是对资产和负债基于市场价值的一种公允的判断；有的认为是取代未来现金流量现值的一个新的计量属性；甚至有的还认为可以按广义和狭义进行划分，广义的可以涵盖其他几个计量属性，狭义的可以作为独立的一个计量属性等等，不一而足。有鉴于此，笔者认为对公允价值这一概念以及在此基础上的择用作进一步的考量，实属必要。

　　一、公允价值概念的考量

　　概念是反映对象本质属性的思维形式，凝结着人类在一定阶段上对于事物认识的成果。由于被反映的事物和反映在人们头脑中的概念是两个不同的层次，概念的内涵即反映在概念中的对象的本质属性和被反映事物的本质属性是有区别的，不能将两者等同起来，故欲对公允价值这一当前非常流行的新的会计计量概念作进一步的深入考量，笔者认为必须从公允价值这一概念的内涵所反映的是否是一个独立的新的计量属性和公允价值这一概念所依据的客观事物（认识对象）的本质属性究竟又是什么，这两个相互关联的问题着手，试分述如下。

　　（一）就公允价值概念的内涵而言，公允价值不是一个独立的新的计量属性

　　概念的内涵通常亦可称为含义，其不是客观存在的事物的本质属性，只是被反映到人们主观思维中的概念的含义。而所谓的会计计量属性就是指一个项目如资产、负债等会计要素以及经济交易、事项等能用货币数量化的方面，即要予以货币定量的特征或外在表现形式。因其可以从多个方面予以货币定量，从而也就有多个不同的计量属性。FASB在SFAC5中概括了五种较为普遍认可的会计计量属性，它们分别是：（1）历史成本；（2）现行成本；（3）现行市价；（4）可实现净值；（5）未来现金流量现值。

　　由于公允价值概念的含义只是被反映到人们头脑中的有关公允价值这一概念对象本质属性的思维形式，而按FASB在SFAC7、IASC在IAS39、我国财政部在《企业会计准则——债务重组》中赋予其基本一致的定义，公允价值只是熟悉情况的双方在市场公平交易的基础上自愿达成的资产交换或负债清偿的交易价格。故而SFAC7在提出公允价值概念的同时，在其含义上又指出了：“虽然1984年的第5辑概念公告没有明确使用公允价值这个术语，但公告所界定的一些计量属性在实质上和公允价值是一致的。”亦即在初始确认时，只要没有相反的证据，支付或收到的现金或等价物的数额即历史成本或收入，通常都可近似为公允价值；现行成本和现行市价因是在市场确定的或是可观察的市场金额，也都在公允价值的定义之内；可实现净值虽是通过贴现的现金或现金等价物，但只要时间不长、物价稳定，一些短期的应收应付项目亦可视为公允价值；未来现金流量现值只需排除特定主体（包括企业管理当局）为计量目标的现值，采用市场上达成的以公允价值为计量目标的现值，亦即符合公允价值的定义。与SFAC7相仿，在IAS39的第67、68两段文本和我国《债务重组应用指南》的说明中，也都对其他一些计量属性在实质上和公允价值的一致性作了相似或相近的表述。

　　其实，正如本文开首所说的我国有很多学者对公允价值的含义也持有类似的看法。如陈小悦：“公允价值是一个抽象概念，有着广泛的外延，它具体地可以表现为历史成本、现行成本、可变现净值、现行市价、未来现金流的贴现值等当中的任何一个。”（《关于衍生金融工具的会计问题研究》2002.7）；黄学敏：“广义地讲，公允价值可以涵盖其他几个计量属性。”（《会计研究》2004.6）；毛新述、戴德明、姚淑瑜：“公允价值作为一种复合型的计量属性，可以涵盖其他几个计量属性，即公允价值可以表现为历史成本、可实现净值、重置成本、现行市价和未来现金流量的现值等多种计量属性”（《会计研究》2005.7）。

　　由上可见，就公允价值这一概念的含义即内涵而言，公允价值可以涵盖其他几个计量属性，是前五种计量属性的重复和混同，在不同的情况下可以表现为不同的计量属性。故具有如下三个明显的特点：（1）非确定性，很难断定公允价值本身究竟是现行市价还是未来现金流量现值等；（2）变动性，因市场交易有可直接确认或可观察或只能估计等多种情况，因而会随着市场情况的变动而变动；（3）复合性，公允价值只是对前五种计量属性的一种再现和重复，并不是一个独立的新的计量属性，实际上是多种计量属性的复合。

　　（二）就公允价值概念所依据的客观事物的本质属性而言，公允价值只是一种会计计量属性的择用方法

　　正因为公允价值这一概念的内涵（含义）和客观存在的公允价值事物的本质属性是有区别的，前者属于主观思维方面的思想内容，后者属于客观事物方面的认识对象，故而公允价值概念只有依据公允价值这一客观事物的本质属性，才能深刻反映公允价值的内涵。而从公允价值概念的内涵来看，公允价值不是一个独立的新的计量属性，那么其所依据的公允价值这一客观事物的本质属性又将是什么呢？众所周知，属性就是事物的性质及与其它事物相互间的关系，而属性又可分为本质属性和非本质属性两种。所谓的公允价值这一客观事物的本质属性就是对其有决定意义的性质，即：一方面是决定公允价值这一事物之所以成为公允价值这一事物的内部固有性质；另一方面是能把公允价值这一事物和其他事物区别开的性质。亦即公允价值内部固有的规定性和它与其他事物的区别性是公允价值这一客观事物本质属性所具有的两个基本特点。

　　就公允价值本质属性的第一个特点而言，相当多的学者一般都从公允价值的定义出发，认为双方在公平交易基础上自愿达成一致的市场交易价格，就是公允价值内部固有的规定性。实际上这一“固有规定性”并非只是公允价值所具有，其他五个计量属性也都具有。如历史成本是取得资源时的交易双方一致达成的初始交易价格，未来现金流量现值是资产在正常经营过程中交易双方一致达成的可望带来考虑了货币时间价值的未来现金流量的现值。其实双方达成允当公平的交易价格只不过是市场经济运行的一个前提条件，并不是会计计量属性这一事物的本质属性，而决定历史成本等事物之所以成为历史成本等计量属性的内部固有规定性就是它们所具有的单一独立的可予货币计量的性质

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